A KÚRIA
KÖZIGAZGATÁSI-MUNKAÜGYI
jogegységi tanácsa
2015.El.II.JE.K. 5/9.
A Kúria Közigazgatási-Munkaügyi Jogegységi Tanácsa a Kúria Közigazgatási-Munkaügyi Kollégiumvezetője által a bíróságok szervezetéről és igazgatásáról szóló 2011. évi CLXI. törvény 32. § (1) bekezdés a) pontja alapján indítványozott jogegységi eljárásban meghozta a következő
v é g z é s t:
A Jogegységi Tanács a jogegységi határozat meghozatalát mellőzi.
I n d o k o l á s
I.
A Kúria Közigazgatási- Munkaügyi Kollégiumvezetője a bíróságok szervezetéről és igazgatásáról szóló 2011. évi CLXI. törvény (a továbbiakban: Bszi.) 32.§ (1) bekezdés a) pontja alapján az egységes ítélkezési gyakorlat biztosítása érdekében jogegységi eljárás lefolytatását kezdeményezte az Európai Mezőgazdasági és Vidékfejlesztési Alapból (a továbbiakban: EMVA) „nem termelő mezőgazdasági támogatásként” finanszírozott beruházás megvalósítása során az általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) levonásának értelmezéséről.
Indítványozta, a Jogegységi Tanács foglaljon állást abban a kérdésben, hogy az Európai Unió Bíróságának (a továbbiakban: EUB) kapcsolódó gyakorlata tükrében a „nem termelő mezőgazdasági támogatásként” finanszírozott beruházások megvalósításakor lehetséges-e az áfa levonása. Ehhez kapcsolódóan – eljárási kérdésként – határozza meg, hogy az adólevonási jog gyakorlása körében az adózói gazdasági tevékenységek közötti közvetlen és azonnali kapcsolat fennállása tekintetében szükséges-e szakértői vélemény beszerzése.
Az indítvány szerint a Kfv.I. tanácsnak a Kfv.I.35.274/2015/8. számú kezdeményezése alapján a Kúria gyakorlata nem egységes, illetve nem felel meg az EUB kapcsolódó esetjogának a madárvédelmi berendezések beszerzéséhez kapcsolódó áfa levonhatóságát illetően. A Kfv.I.35.082/2015. számú ügyben szarvasmarha tenyésztésével-, a Kfv.V.35.709/2014. számú ügyben növénytermesztéssel és juhtenyésztéssel-, a Kfv.I.35.112/2015. számú ügyben kaszáló és gyepgazdálkodással összefüggésben vette igénybe a felperes odúk telepítésére a támogatást. A Kúria álláspontja szerint, figyelemmel az EUB esetjogára, az igénybe vett és a levonásra jogosító tevékenység között közvetlen és azonnali kapcsolatnak kell fennállnia, vagy ennek hiányában az adóalany általános költségeinek részét kell képeznie az igénybe vett tevékenységnek. Az érintett esetekben ez a közvetlen kapcsolat nem megállapítható.
A Kfv.I.35.274/2015. számú ügyben mezőgazdasági kultúrnövényekhez kapcsolódóan került sor madárodúk telepítésére. A közvetlen, számszerűsíthető kapcsolatot a felperes magánszakértői véleménnyel kívánta igazolni. A kereseti kérelmet elutasító jogerős ítélet elleni felperesi felülvizsgálati kérelem folytán eljáró Kúria az EUB C-126/14. számú, Sveda ügyben hozott, a korábbiakhoz képest többlet elemeket tartalmazó ítéletére figyelemmel jogegységi eljárást kezdeményezett.
II.
A Legfőbb Ügyész a jogegységi indítványra tett észrevételében kifejtette, hogy nem kizárt a „nem termelő mezőgazdasági beruházások” megvalósításakor az áfa levonása. Az EUB megváltozott gyakorlatára is figyelemmel a beruházás és az adózó gazdasági tevékenysége közötti közvetlen és azonnali kapcsolat meglétének elbírálásánál a tartalmi ismérvek vizsgálatát kell előtérbe helyezni. Ennek megfelelően – az egyéb feltételek megléte esetén az adólevonási jog alkalmazhatóságának nem akadálya, ha az Európai Mezőgazdasági Vidékfejlesztési Alapból nyújtandó vidékfejlesztési támogatásról szóló 1698/2005/EK tanácsi rendelet szerinti „nem termelő mezőgazdasági támogatás” jogszabályban megjelölt mezőgazdasági céljai között nem jelenik meg kifejezetten a mezőgazdasági termelő gazdasági tevékenysége, illetve annak segítése.
Álláspontja szerint szakértő kirendelése azokban az esetekben válhat indokolttá, ha az ügyben az adólevonás alkalmazhatóságának objektív alapokon nyugvó, megalapozott elbírálásának érdekében olyan különleges szakértelem szükséges, amellyel a bíróság nem rendelkezik.
III.
Az alkalmazandó normák körében a Jogegységi Tanács figyelembe vette, hogy az Európai Parlament és Tanács 1305/2013/EU rendeletének 88. cikke szerint az 1698/2005/EK rendeletet hatályát vesztette, de továbbra is alkalmazni kell a Bizottság által a rendelet alapján 2014. január 1-je előtt jóváhagyott programok értelmében végrehajtott műveletekre. Az 1974/2006/EK rendeletet a Bizottságnak az 1305/2013/EU európai parlamenti és tanácsi rendelet kiegészítéséről, valamint átmeneti rendelkezések bevezetéséről szóló 807/2014/EU felhatalmazáson alapuló rendeletének 19. cikke helyezte hatályon kívül azzal, hogy az 1698/2005/EK rendelet értelmében 2014. január 1. előtt jóváhagyott programok keretében végrehajtott műveletekre továbbra is alkalmazni kell. A szabályozás folytán a Jogegységi Tanács álláspontjának kialakításakor az 1698/2005/EK és az 1974/2006/EK rendeletet tekintette irányadónak.
Az adójogviszonyok vizsgálata során a beruházás fogalmát a számvitelről szóló 2000. évi C. tv. 3.§ (4) bekezdés 7. pontja határozza meg. A beruházások célja szerint megkülönböztethetők termelő jellegű- és nem termelő jellegű beruházások (non-productive investment). Utóbbiba tartoznak azok a beruházások, amelyek a társadalom nem termelő részeinek (az egészségügy, az oktatás, a kultúra, a lakás, a szociális ellátás, valamint az egyéb kommunális szolgáltatások) fejlesztését, működését szolgálják, termékek előállításában nem vesznek részt.
A Tanácsnak az Európai Mezőgazdasági Vidékfejlesztési Alapból nyújtandó vidékfejlesztési támogatásról szóló 1698/2005/EK rendelete 36.cikk a) és b) pontja, 41. és 49. cikkei az adott alpontokhoz, vagy más agrár-környezetvédelmi célkitűzés által előírt intézkedés alapján vállalt kötelezettségek teljesítéshez kapcsolódó beruházások, illetve az érintett terület erdejének vagy fás területének, Natura 2000 terület vagy egyéb, a programban meghatározásra kerülő magas természeti értékű területek közjóléti értékét növelő beruházásokhoz rendelik a „nem termelő beruházás” fogalmát. A Bizottság az 1698/2005/EK tanácsi rendelet részletes alkalmazási szabályainak megállapításáról szóló 1974/2006/EK rendeletének 29. cikke szerint az 1698/2005/EK rendelet 41. és 49. cikkének alkalmazásában a „nem termelő beruházások” olyan beruházások, amelyek nem vezetnek a mezőgazdasági üzem vagy az erdőgazdaság értékének vagy jövedelmezőségének jelentős növekedéséhez.
A továbbiakban a Jogegységi Tanács az EMVA kapcsán alkalmazandó „nem termelő beruházás” fogalmát nem a számviteli értelemben vett tartalommal, hanem kizárólag a Bizottság 1974/2006/EK rendeletének 29. cikkének megfelelően alkalmazza.
IV.
A Tanács és a Bizottság kapcsolódó rendelete a vidék fejlesztését több aspektusból közelíti meg, és annak csak egyike a nem termelő mezgazdasági beruházások támogatása. A Tanács 1698/2005/EK rendelet 4. cikk (2) bekezdése szerint az (1) bekezdésben meghatározott célkitűzéseket – a) a mezőgazdaság és az erdészet versenyképességének javítása a szerkezetátalakítás, a fejlesztés és az innováció támogatása révén; b) a környezet és a vidék minőségének javítása a termőföld hasznosítás támogatása révén; c) az életminőség javítása a vidéki területeken és a gazdasági tevékenység diverzifikálásának ösztönzése – a IV. címben meghatározott négy tengellyel kell megvalósítani. Ezek a következők: 1/ a mezőgazdasági és erdészeti ágazat versenyképességének javítása, 2/ a környezet és a vidék fejlesztése, 3/ a vidéki élet minősége és a vidéki gazdaság diverzifikálása, 4/ leader.
A nem termelő beruházások a 2/ tengelyben nyertek szabályozást. A 41. cikk szerint nem termelő beruházások azok, amelyek a 36. cikk a) pontjának vi/ alpontjában előírt támogatásban részesülnek: a) a 36. cikk a) pontjának iv/ alpontja vagy más agrár-környezetvédelmi célkitűzés által előírt intézkedés alapján vállalt kötelezettségek teljesítéshez kapcsolódó beruházások; b) a gazdaságok területén megvalósított olyan beruházások, amelyek növelik a Natura 2000 terület vagy egyéb, a programban meghatározásra kerülő magas természeti értékű területek közjóléti értékét. (A 36. cikk a.iv/ pontja szerintiek az agrár-környezetvédelmi kifizetések, az a.vi/ alpontba a nem termelő beruházásoknak nyújtott támogatások tartoznak.) A 49. cikkben nem termelő beruházások a 34. cikk b) pontjának vii/ alpontjában előírt támogatásban az erdőkre irányuló azon beruházások a) amelyek a 36. cikk b) pontjának v/ alpontjában előírt intézkedés vagy más környezeti célkitűzés alapján vállalt kötelezettségek teljesítésével kapcsolatosak; b) amelyek emelik az érintett terület erdejének vagy fásterületének közjóléti értékét. (A 36. cikk b.v/ alpontja az erdő- környezetvédelmi kifizetéseket, b.vii/ alpontja a nem termelő beruházások támogatását szabályozza.) A Bizottság 1974/2006/EK rendeletének VIII. számú melléklete szerint a 2/ tengelyben közös kiindulási mutató – egyebek mellett – a biológiai sokféleség, a gazdaságban tartott madárpopulációk száma.
A nem termelő mezőgazdasági beruházásokkal szemben támasztott alapkövetelmény tehát a természeti és a közjóléti értékek növelése, nem pedig a támogatott vagyonának növekedése. A Bizottság 1698/2005/EK rendelet 41. és 49. cikkei szerint azonban ezekben az esetekben sem kizárt, hogy ezen nem termelő mezőgazdasági beruházások mégis előidézzék a mezőgazdasági üzem vagy az erdőgazdaság értékének vagy jövedelmezőségének – igaz, nem jelentős – növekedését, azaz, hogy közvetlen és azonnali kapcsolatban álljanak a támogatott személy/szervezet gazdasági tevékenységével.
V.
A belföldi szabályozásban elsődleges a mezőgazdasági, agrár-vidékfejlesztési, valamint halászati támogatásokhoz és egyéb intézkedésekhez kapcsolódó eljárás egyes kérdéseiről szóló 2007. évi XVII. tv. (a továbbiakban: Tv.), melynek célja – egyebek mellett – az EMVA-ból nyújtott mezőgazdasági, agrár-vidékfejlesztési, valamint halászati támogatások nemzeti végrehajtásával összefüggő alapelvek, továbbá egységes intézményi, információs és eljárási keretének megállapítása.
Kifejezetten a nem termelő mezőgazdasági beruházásokból nyújtandó támogatások részletes feltételeit tartalmazza a Tv. felhatalmazása alapján megalkotott 33/2008. (III. 27.) FVM rendelet (a továbbiakban: R.). Az R. 1.§ szerint a támogatás célja a nem termelő beruházások révén a vidéki táj megőrzése, az egyedi tájérték fenntartása, a növény- és állatvilág fajgazdagságának növelése, a környezeti állapot javítása, az önként vállalt agrár-környezetgazdálkodási előírások betartásának és teljesítésének elősegítése, a Natura 2000 területek közjóléti értékének növelése, valamint a környezetgazdálkodási célok teljesítéséhez való hozzájárulás. Az R. 3.§ (2) bekezdés b) pontja alapján támogatás vehető igénybe természetes alapanyagú madárvédelmi berendezések létesítésére. Ezen madárvédelmi berendezések körét a 2.§ értelmező rendelkezései határozzák meg: mesterséges fészekodú, mesterséges fészkelő sziget, mesterséges denevérodú, T-ülőfa. A berendezések nem általában a madarak, hanem védett madárfajok fészkelési, táplálkozási lehetőségeinek bővítését célozzák.
A támogatás mértékét az EMVA társfinanszírozásában megvalósuló támogatások igénybevételének általános szabályairól szóló 23/2007. (IV. 17.) FVM rendelet (a továbbiakban: R2.) 8. számú melléklete határozza meg. Az R2. 19.§ (11) bekezdése értelmében a támogatási, valamint kifizetési kérelem tekintetében a támogatási összeg számításának alapját a) adószámmal nem rendelkező természetes személy, illetve az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) XIII. és XIV. fejezete alapján alanyi adómentes és előzetesen felszámított adó levonására nem jogosult adóalany kérelmező esetében a bruttó; b) egyéb esetben a nettó; c) az a) ponttól eltérően az állami, regionális és helyi közigazgatási szervek és közintézmények esetében áfa alanyiságuktól függetlenül a nettó elszámolható kiadás képezi. Áfa, mint az EMVA-ból támogatásra nem jogosult költség szabályozásának alapja a Tanács 1698/2005/EK rendelete 71. cikk (3) bekezdésének a) pontja.
A nem termelő mezőgazdasági beruházás támogatása iránti kérelemben meg kell jelölni a beruházás célterületét, azt, hogy adott esetben madárvédelmi beruházáshoz kérik a támogatást. A kapott támogatás vissza nem térítendő.
VI.
Az áfa a közvetett fogyasztási adók körébe tartozó, a hozzáadott értéken alapuló, forgalmi típusú adónem. Ismérve egyebek mellett, hogy az adósemlegesség elérése érekében az adó alanya a termelési, forgalmazási folyamat korábbi szakaszaiban előzetesen felszámított, rá áthárított adót az Áfa tv. 5.§ (1) bekezdése, 6.§ (1) bekezdése és 120.§ által meghatározott keretek közötti levonhatja az általa fizetendő adóból, és csak az ún. elszámolandó adó befizetésére köteles, illetve annak visszaigénylésére jogosult. Az adó végül hozzáadódik az áruk és szolgáltatások végső árához, azaz a végső felhasználót terheli meghatározott százalékos felár formájában. A közös hozzáadottértékadó-rendszer tehát biztosítja minden gazdasági tevékenység adóterhét illetően a tökéletesen semlegességet, bármi legyen is e tevékenységek célja vagy eredménye.
A levonási jog gyakorlásának feltétele az adóalanyiság, a gazdasági tevékenység folytatása és hogy a levonásra csak abban a mértékben kerüljön sor, amilyen mértékben az adóalany – ilyen minőségében – a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja. A levonásra jogosító mérték értelmezése tekintetében az EUB ítéletei adnak iránymutatást.
A C-98/98. számú, Midland Bank ügyben hozott ítélet 30. pontja, a C-408/98. számú, Abbey National ügyben hozott ítélet 28. pontja és a C-16/00. számú Cibo Participations ügyben hozott ítélet 31. pontja azt a követelményt fogalmazta meg, miszerint ahhoz, hogy a héa levonható legyen, az igénybe vett tevékenységeknek közvetlen és azonnali kapcsolatban kell állniuk a másnak nyújtott héa-levonásra jogosító tevékenységekkel. A beszerzett termékeket és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő héa levonásának joga ezért azzal a feltétellel gyakorolható, hogy az ezek beszerzése vagy igénybevétele érdekében felmerült költségek az adólevonásra jogosító, más részére végzett adóköteles tevékenységek árának alkotóelemét képezik.
A C-465/03 Kretztechnik ügyben az EUB tovább bővítette az alkalmazandó szempontokat. A 36. pontja szerint az adóalany akkor is jogosult az adólevonásra, ha ugyan nem áll fenn közvetlen és azonnali kapcsolat a konkrét beszerzési ügylet és a levonásra jogosító értékesítési ügylet vagy ügyletek között, de az igénybe vett szolgáltatások az adóalany általános költségeinek részét képezik és mint ilyenek, az adóalany termékei vagy szolgáltatásai árának alkotóelemei.
Az EUB több ítéletében megfogalmazta, hogy a „közvetlen és azonnali” kapcsolat jellege tekintetében nem lehet általános érvényű megfogalmazást kidolgozni. A kereskedelmi és egyéb szakmai tevékenységek különbözőségére tekintettel ugyanis lehetetlen ennél pontosabban megállapítani az összes elképzelhető esetben azt a kapcsolatot, amelynek a beszerzési- és az értékesítési ügylet között az előzetesen felszámított héa levonhatóságához fenn kell állni. Az adóalany által beszerzett termék vagy igénybe vett szolgáltatás objektív tartalmának meghatározása, a közvetlen kapcsolat követelményének a vizsgálata az adóhatóságok és a nemzeti bíróságok feladata (pl. C-104/12., C-26/12. ítélet).
A C-126/14. számon az un. Sveda ügyben hozott ítéletet az EUB. A Sveda UAB nyereségszerzésre irányuló céllal szálláshely-szolgáltatást, vendéglátást, szakmai kiállítások, konferenciák és szabadidős tevékenységek szervezését, valamint mérnöki tevékenységet és az e tevékenységekhez kapcsolódó tanácsadást végzett. A nyilvánosság számára térítésmentesen hozzáférhető „balti mitológiai rekreációs és (tan)ösvény” című projekt megvalósításához állami támogatást kapott. A Sveda levonta az egyes tárgyi eszközök beszerzése és előállítása után megfizetett héát, de a nemzeti adóhatóság úgy ítélte meg, hogy nem igazolt az igény, mivel nem bizonyított, hogy a megszerzett termékeket és szolgáltatásokat héa köteles tevékenység végzéséhez kívánták felhasználni. A 22. pont szerint a Sveda esetében megállapítható, hogy az érintett rekreációs ösvény olyan eszköz, amely célja a nyilvánosságnak, számukra ajándéktárgyak, ételek és italok értékesítése, valamint díjköteles szórakoztató látványosságokhoz és fürdőkhöz való hozzáférés lehetőségének nyújtása révén termékek értékesítése és szolgáltatások nyújtása érdekében történő odavonzása. Az ítélet 31. pontja szerint a héa levonási jog gyakorolhatósághoz kapcsolódó kétséget az idézte elő, hogy az érintett tárgyi eszközöket a nyilvánosság általi térítésmentes, közvetlen használatra szánták. Az indokolás 37. pontja és az ítélet rendelkező része szerint a héa irányelv 168. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az alapügyben szereplő körülményekhez hasonló körülmények között feljogosítja az adóalanyt a vidéki és a rekreációs turizmussal összefüggő tervezett gazdasági tevékenységhez kapcsolódó tárgyi eszközök beszerzése és előállítása után előzetesen megfizetett héa levonására, amely eszközöket egyrészt a nyilvánosság általi térítésmentes igénybevételre szántak, másrészt pedig adóköteles ügyletek megvalósításának eszközei lehetnek, ha bizonyított a beszerzési ügyletekhez kapcsolódó kiadások és az adólevonásra jogosító egy-, vagy több értékesítési ügylet, vagy az adóalany gazdasági tevékenységeinek összessége közötti azonnali és közvetlen kapcsolat, aminek objektív tényezők alapján történő vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
A Jogegységi Tanács értékelése szerint az EUB ítélkezési szempontjai a Sveda ügy alapján sem változtak: héa levonására akkor kerülhet sor, ha bizonyított a beszerzési ügyletekhez kapcsolódó kiadások és az adólevonásra jogosító egy vagy több értékesítési ügylet vagy az adóalany gazdasági tevékenységeinek összessége közötti azonnali és közvetlen kapcsolat, aminek objektív tényezők alapján történő vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
A nem termelő mezőgazdasági beruházásokhoz esetlegesen kapcsolódó áfa levonási jog gyakorolhatóságát tehát nem befolyásolja sem a támogatás nettó összege, sem vissza nem térítendő jellege, sem jogcíme (madárodú). A Bizottság 1974/2006/EK rendelet 29. cikke szerint sem kizárt, hogy a nem termelő beruházások nem jelentősen, de előidézzék a mezőgazdasági üzem vagy az erdőgazdaság értékének vagy jövedelmezőségének növekedését, azaz kapcsolatban álljanak a támogatott személy/szervezet gazdasági tevékenységével. Az áfa levonási jog gyakorolhatósága tehát a nem termelő mezőgazdasági támogatások esetében is kizárólag annak függvénye, hogy kimutatható-e a támogatás és a támogatásban részesülő adóalany gazdasági tevékenységeinek összessége (a konkrét ügylet és/vagy az adóalany általános költségei) közötti azonnali és közvetlen kapcsolat. Az azonnali és közvetlen kapcsolat megléte-, vagy hiánya az adóalany gazdasági tevékenységének függvényében ténykérdés, melyre nézve a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. tv. (a továbbiakban: Pp.) bizonyítási szabályai alkalmazandók.
VII.
A közigazgatási perben a Pp. 324.§ (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 163. § (1) bekezdés alapján akkor kell elrendelni a bizonyítást, ha a per eldöntéséhez szükséges tények nem állnak rendelkezésre. Az adóhatósági határozatok bírósági felülvizsgálata során a bíróság – a kereseti kérelem korlátai között – szükségszerűen értékeli az adóigazgatási eljárásban keletkezett bizonyítási eszközöket, bizonyítékokat. A peres eljárásban a mezőgazdasági nem termelő beruházások esetén tehát csak annak függvényében kerül sor további bizonyításra, hogy a rendelkezésre álló bizonyítékokhoz képest a felperes mennyiben képes valószínűsíteni az alperesi határozatban foglaltakkal szemben a támogatás és saját gazdasági tevékenységeinek összessége közötti azonnali és közvetlen kapcsolatot, mennyiben képes megingatni a már rendelkezésre álló bizonyítékok összességéből levonható következtetést. A bizonyítási indítványt a bíróság valamennyi, már rendelkezésre álló bizonyítékra tekintettel, egyedileg bírálja el, és annak eredményéhez képest dönt a felperes által indítványozott igazságügyi szakértői bizonyítás lefolytatásáról.
VIII.
Az EMVA alapból „nem termelő mezőgazdasági támogatásként” finanszírozott beruházás megvalósításakor az áfa levonhatósága mindenkor az adózónként és ügyletenként változó tényállás függvénye. A tényállásfüggő, és így esetenként változó jellegre tekintettel a Kúria Jogegységi Tanácsa nem látott lehetőséget arra, hogy az indítvány alapján az áfa levonás kérdésében a jogalkalmazás egységét szolgáló jogegységi határozat formájában állást foglaljon. A Jogegységi Tanács az indítványnak nem adott helyt és mellőzte a jogegységi határozat meghozatalát, a Bszi. 40.§ (3) bekezdése alapján.
Budapest, 2016. június 8.
Dr. Tálné dr. Molnár Erika s.k.
a jogegységi tanács elnöke
Huszárné dr. Oláh Éva s.k.
előadó bíró
Dr. Kurucz Krisztina s.k.
bíró
Dr. Sperka Kálmán s.k.
bíró
Dr. Sugár Tamás s.k.
bíró